Введение в сравнительный учет

Любое финансовое или инвестиционное решение принимается в той или иной мере на основании данных финансового учета. Принципы финансового учета, однако, различны в разных странах. Более того, во многих странах (включая Россию) не существует четкого разграничения между финансовым и налоговым учетом (более подробно см. раздел "Отсроченное налогообложение" ниже).

Цель настоящей статьи -- кратко объяснить основные принципы и методы финансового учета и представить краткую информацию о принципах и методах, разрешенных к применению в различных странах мира.


Часть 1.
Принципы и методы

Базис учета

В общем случае, базис учета для земли и зданий может отличаться от базиса учета для машин и оборудования. Чаще всего применяются три базиса: (1) историческая стоимость; (2) историческая стоимость с поправкой на инфляцию; и (3) переоценка, основанная на текущей стоимости замещения (другими словами, на стоимости аналогичных активов, которые можно приобрести для замещения существующих).

Отдельно принято рассматривать базис учета товарных и материальных запасов. В большинстве стран мира существует два набора правил учета запасов:

Учет амортизации

Во многих странах принято использовать различные термины для износа (англ. depreciation) материальных активов и амортизации (англ. amortization) нематериальных активов. Отдельно принято рассматривать истощение (англ. depletion) природных ресурсов, находящихся в собственности фирмы.

Срок износа материальных активов для целей начисления износа в большинстве стран диктуется налоговыми властями. В англосаксонских и североевропейских странах, однако, этот срок определяется фирмами самостоятельно, исходя из ожидаемого срока службы активов.

Суммы отчислений на износ за конкретный период могут определяться либо по методу прямой линии (равномерный износ), либо по какому-либо ускоренному методу (отчисления в начале срока службы выше, чем в конце). Амортизация нематериальных активов (если она требуется) практически всегда проводится по методу прямой линии.

Строительные подряды

В ходе строительства у заказчика возникают новые активы (незавершенное строительство, а затем здания и сооружения) и новые пассивы (обязательства перед подрядчиком). Существует два основных метода учета строительных подрядов, отличающиеся по времени признания этих активов и пассивов:

Стоимость НИОКР

Стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) либо списывается в затраты, либо капитализуется (признается как нематериальный актив).

Активы, приобретенные на заемные средства

В случаях, когда активы приобретаются на заемные средства, проценты по таким займам могут либо включаться в стоимость актива и отражаться на балансе, либо списываться в затраты и отражаться на счете прибылей и убытков.

Обменные курсы иностранных валют

Доходы, полученные в иностраной валюте, могут отражаться на счете прибылей и убытков по действительному (действующему на момент получения дохода) курсу, среднему (за отчетный период) курсу или курсу закрытия (на момент окончания отчетного периода).

Пенсионные планы для сотрудников

Стоимость пенсионных планов рассчитывается исходя из начисленных или предполагаемых обязательств фирмы перед сотрудниками, которым по условиям найма предоставляется пенсионное обеспечение.

Отсроченное налогообложение

Как уже упоминалось выше, в англосаксонских и североевропейских странах период износа материальных активов определяется фирмами самостоятельно, исходя из ожидаемого срока службы активов. В то же время налоговые власти этих стран разрешают ускоренную амортизацию для налоговых целей. В результате один и тот же актив может амортизироваться для целей финансового учета за десять лет по методу прямой линии, а для налоговых целей -- за семь лет по ускоренному методу. В результате себестоимость для налоговых целей оказывается выше, а прибыли -- ниже, чем те же показатели, рассчитанные для целей финансового учета.

Если с течением времени в составе активов фирмы не происходит изменений, после истечения срока амортизации активов для налоговых целей ситуация меняется на обратную: себестоимость для налоговых целей оказывается ниже, а прибыли -- выше, чем те же показатели, рассчитанные для целей финансового учета. Соответственно, возникают дополнительные обязательства по налогу на прибыль.

Для отражения этих будущих обязательств налог на прибыль для целей финансового учета рассчитывается исходя из прибылей, также рассчитанных для целей финансового учета. Фактически выплаченные налоги, рассчитанные по правилам налогового учета, в финансовом учете отражаются на счете прибылей и убытков. Налоги, подлежащие уплате в текущем периоде, но еще не выплаченные, показываются на счете "Налоги к оплате" (англ. Taxes Payable) на пассивной стороне баланса. Разница между налогами на прибыль, рассчитанными для целей финансового учета, и фактическими налоговыми обязательствами заносится на счет "Отсроченные налоги" (англ. Deferred Taxes), также на пассивной стороне баланса.

Отсроченные налоги, таким образом, представляют собой резерв, из которого в будущем будут уплачены те налоги на прибыль, которые оказались невыплаченными в прошлом из-за разных правил начисления амортизации для налоговых целей и для целей финансового учета.

На практике, однако, база активов большинства фирм со временем расширяется, поэтому отсроченные налоги оказываются отсроченными на неопределенно долгое время. Именно по этой причине многие финансовые аналитики рассматривают отсроченные налоги не как обязательства, а как часть капитала.

Объединение фирм

Существует два основных метода учета объединения фирм:

Добрая воля

Добрая воля (англ. Goodwill) -- это особый вид актива, возникающий при приобретении компании по цене, превышающей рыночную стоимость ее чистых активов (под чистыми активами принято понимать стоимость активов минус стоимость пассивов). Принято считать, что добрая воля -- это способ оценки репутации, места расположения или талантов сотрудников и руководителей приобретаемой фирмы. Добрая воля может либо амортизироваться, либо списываться в издержки или на уменьшение акционерного капитала.

Нематериальные активы

Нематериальные активы (торговые марки, права на публикации, патенты и пр.) учитываются по исторической стоимости. В большинстве стран разрешается капитализация нематериальных активов при условии их амортизации.


Часть 2.
Практика учета в различных странах

Бразилия

Базис учета

Учет амортизации: обычно по методу прямой линии

Строительные подряды: метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость активов

Обменные курсы иностранных валют: средний курс или курс закрытия

Пенсионные планы для сотрудников: средства, внесенные в пенсионный план, списываются в издержки

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: в большинстве случаев обязателен метод приобретения

Добрая воля: обязательная амортизация

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Великобритания

Базис учета

Учет амортизации: в большинстве случаев по методу прямой линии исходя из предполагаемого срока службы актива

Строительные подряды: метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: проценты в большинстве случаев списываются в издержки

Обменные курсы иностранных валют: в большинстве случаев курс закрытия

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным или предполагаемым обязательствам

Отсроченное налогообложение: частичная отсрочка

Объединение фирм: метод слияния обязателен при определенных обстоятельствах

Добрая воля: немедленно списывается на уменьшение акционерного капитала

Нематериальные активы: капитализуются без амортизации

Германия

Базис учета

Учет амортизации: допускаются ускоренные методы

Строительные подряды: метод завершенных подрядов

Стоимость НИОКР: немедленно списывается в издержки

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: в большинстве случаев средние курсы

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным обязательствам

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: при определенных обстоятельствах допускается метод слияния

Добрая воля: допускается немедленное списание

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Италия

Базис учета

Учет амортизации: допускаются ускоренные методы

Строительные подряды: метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: в большинстве случаев средние курсы

Пенсионные планы для сотрудников: средства, внесенные в пенсионный план, списываются в издержки

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: допускаются некоторые элементы метода слияния

Добрая воля: обязательная амортизация

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Китай

Базис учета

Учет амортизации: в большинстве случаев по методу прямой линии

Строительные подряды: допускаются метод завершенных подрядов и метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: средние курсы

Пенсионные планы для сотрудников: средства, внесенные в пенсионный план, списываются в издержки

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: в большинстве случаев обязателен метод приобретения

Добрая воля: обязательная амортизация

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Нидерланды

Базис учета

Учет амортизации: метод прямой линии исходя из предполагаемого срока службы актива

Строительные подряды: метод завершенных подрядов

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: средние курсы или курсы закрытия

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по предполагаемым обязательствам

Отсроченное налогообложение: полная отсрочка

Объединение фирм: при определенных обстоятельствах допускается слияние

Добрая воля: допускается немедленное списание

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

США

Базис учета

Учет амортизации: в большинстве случаев метод прямой линии исходя из предполагаемого срока службы актива

Строительные подряды: метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: немедленно списывается

Активы, приобретенные на заемные средства: проценты включаются в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: действительные или средние курсы

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным обязательствам

Отсроченное налогообложение: полная отсрочка

Объединение фирм: при определенных обстоятельствах обязателен метод слияния

Добрая воля: амортизируется за период не более сорока лет

Нематериальные активы: амортизируются за период не более сорока лет

Франция

Базис учета

Учет амортизации: допускаются ускоренные методы

Строительные подряды: метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: средние курсы или курсы закрытия

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным или предполагаемым обязательствам

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: в большинстве случаев обязателен метод приобретения

Добрая воля: обязательная амортизация

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Швейцария

Базис учета

Учет амортизации: допускаются ускоренные методы

Строительные подряды: в большинстве случаев метод завершенных подрядов

Стоимость НИОКР: в большинстве случаев немедленно списывается в издержки

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: в большинстве случаев средние курсы

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным или предполагаемым обязательствам

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: при определенных обстоятельствах допускается метод слияния

Добрая воля: допускается немедленное списание

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Швеция

Базис учета

Учет амортизации: метод прямой линии исходя из предполагаемого срока службы актива

Строительные подряды: метод завершенных подрядов

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: проценты включаются в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: в большинстве случаев средние курсы

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным обязательствам

Отсроченное налогообложение: допускается только в консолидированной отчетности

Объединение фирм: при определенных обстоятельствах обязателен метод слияния

Добрая воля: амортизируется за период не более двадцати лет

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации

Япония

Базис учета

Учет амортизации: допускаются ускоренные методы

Строительные подряды: допускаются метод завершенных подрядов и метод процента завершенности

Стоимость НИОКР: допускается капитализация

Активы, приобретенные на заемные средства: допускается включение процентов в стоимость актива

Обменные курсы иностранных валют: средние курсы или курсы закрытия

Пенсионные планы для сотрудников: учитываются по начисленным или предполагаемым обязательствам

Отсроченное налогообложение: не применяется (нормы износа устанавливаются налоговыми властями)

Объединение фирм: допускаются некоторые элементы метода слияния

Добрая воля: обязательная амортизация за период не более пяти лет

Нематериальные активы: капитализация допускается при условии амортизации


Литература

Lee H. Radebaugh, Sidney J. Gray, International Accounting and Multinational Enterprises, 4th edition, 1997